La consulta versa sobre el tratamiento contable aplicable por la obligación de prestar un servicio que se ofrece a todos los clientes de forma gratuita por un año, ampliable a dos años en caso de pago de un importe. Y, en concreto, se pregunta si al cierre del ejercicio una empresa debe dotar una provisión por la obligación asumida en una campaña comercial en la que con la venta de un producto se adquiere el compromiso de sustituir un elemento que lo integra en caso de cambio en las necesidades del cliente, o por causa de su rotura no imputable a un defecto de fabricación.
La Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos), regula en su artículo 25 las garantías entregadas, e indica lo siguiente:
“Artículo 25. Garantías entregadas.
1. Una garantía entregada puede otorgar al cliente un derecho de compensación en caso de que el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas (garantía tipo «seguro»), o puede proporcionar al cliente un servicio (garantía tipo «servicio») además de la seguridad de que el producto cumple dichas especificaciones.
2. La garantía es un servicio distinto si el cliente tiene la opción de adquirirla por separado. En tal caso, la empresa contabilizará la garantía como una obligación independiente y asignará una parte del precio de la transacción a ese compromiso.
3. Si el cliente no tiene la opción de adquirir la garantía por separado la empresa contabilizará la obligación incurrida de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre provisiones y contingencias, a menos que la garantía entregada, o parte de ésta, proporcione al cliente un servicio adicional. Para evaluar esta circunstancia se considerarán, entre otros, los siguientes aspectos:
a) Si la garantía se requiere por ley, a estos exclusivos efectos, la garantía comprometida no es un servicio adicional.
b) Cuánto más largo sea el periodo de tiempo cubierto, más probable será que la garantía comprometida resulte un servicio adicional.
c) La naturaleza de las tareas que la empresa se compromete a realizar. Si es necesario que una entidad realice determinadas tareas para que el producto cumpla las condiciones acordadas (por ejemplo, un servicio de devolución por un producto defectuoso), entonces esas tareas probablemente no den lugar a una obligación adicional.
4. Si una garantía, o parte de ésta, proporciona a un cliente un servicio además de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, el servicio comprometido es una obligación a ejecutar. En tal caso, la empresa asignará el precio de la transacción al producto y al servicio.
Si la empresa se compromete a otorgar una garantía de tipo «seguro» junto con otra garantía de tipo «servicio», pero no puede razonablemente contabilizarlas por separado, contabilizará ambas garantías juntas como una sola obligación a cumplir.
(…).”
En el caso de la presente consulta, los gastos por rotura se tratarán como una garantía tipo “servicio” en la medida que no se correspondan con un derecho de compensación del cliente porque el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas.
En caso contrario, se tratarían como una garantía tipo “seguro” y sería aplicable la norma de registro y valoración (NRV) 15ª. Provisiones y contingencias, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, pudiendo utilizar para su registro la cuenta 4999. Provisión para otras operaciones comerciales, prevista en la cuarta y quinta parte del PGC y que recoge la provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos, de forma que la empresa en base a su experiencia histórica debe dotar la correspondiente provisión por los gastos en que pudiera incurrir como consecuencia de las reparaciones o revisiones que surjan.
Si bien, de acuerdo con el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y de los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.
Por su parte, los gastos por cambio de una parte identificable del producto tendrán la consideración de una garantía tipo “servicio” porque con esta actuación promocional la empresa asume una obligación a ejecutar adicional e independiente del producto entregado.
Finalmente cabe recordar que cuando la empresa asume varias obligaciones en un solo contrato debe asignar el precio de la transacción entre los diferentes componentes del acuerdo, en aplicación de la NRV 14ª. Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC, de acuerdo con la redacción dada por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifica el PGC y sus disposiciones complementarias, en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021, y del artículo 16 de la Resolución de 10 de febrero de 2021, en cuya virtud:
“1. Cuando la empresa se comprometa con el cliente a cumplir diferentes obligaciones, el precio de la transacción se deberá distribuir entre cada una de ellas en el importe que represente la parte que la entidad espera recibir a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
2. Si el contrato solo incluye una obligación a cumplir no será preciso realizar la asignación descrita en el apartado anterior. Sin embargo, cuando la empresa se compromete a transferir una serie de bienes o servicios distintos identificados como una sola obligación de conformidad con lo previsto en el artículo 7, resultarán aplicables los criterios establecidos en el artículo 19 para asignar la contraprestación que incluye importes variables.”
