La consulta planteada viene referida a si, en el caso de los auditores de las cuentas anuales de entidades aseguradoras, en el cómputo para determinar el porcentaje entre servicios de auditoría y distintos a los de auditoría de la entidad auditada, a que se refiere el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, deben incluirse entre estos últimos los honorarios correspondientes a la realización del informe especial de revisión sobre la situación financiera y de solvencia que debe ser realizado por el auditor de cuentas y por actuarios de seguros, de conformidad con lo exigido por la normativa reguladora de las entidades aseguradoras.
Consideraciones generales
1.- El artículo 4 del RUE, en sus apartados 2 y 4, establece lo siguiente:
“Artículo 4.- Honorarios de auditoría
1 (..)
2. Cuando el auditor legal o la sociedad de auditoría preste a la entidad auditada, a su empresa matriz o a las empresas que controle servicios ajenos a la auditoría distintos de los mencionados en el artículo 5, apartado 1, del presente Reglamento, durante un período de tres o más ejercicios consecutivos, los honorarios totales percibidos por estos servicios no podrán exceder del 70 % de la media de los honorarios satisfechos en los tres últimos ejercicios consecutivos por la auditoría o auditorías legales de la entidad auditada y, cuando corresponda, de su empresa matriz, de las empresas que controle y de los estados financieros consolidados de dicho grupo de empresas.
A los efectos de los límites especificados en el párrafo primero, quedarán excluidos los servicios ajenos a la auditoría distintos de a los que se refiere el artículo 5, apartado 1, exigidos por la legislación nacional o de la Unión.
Los Estados miembros podrán disponer que una autoridad competente esté facultada para permitir que un auditor legal o sociedad de auditoría quede exento de los requisitos establecidos en el párrafo primero con respecto a una entidad auditada durante un período no superior a dos ejercicios, con carácter excepcional y previa solicitud del auditor o sociedad de auditoría interesado.
3 (..)
4. Los Estados miembros podrán aplicar requisitos más estrictos que los establecidos en el presente artículo». A este respecto debe tenerse en cuenta que la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LAC, en adelante), en su artículo 41, en el que se regula esta materia sobre honorarios, se remite para su aplicación a lo establecido en el artículo 4.2 del RUE, sin que se haya hecho uso de las facultades previstas para los Estados miembros, en el tercer párrafo del artículo 4.2, de permitir un período excepcional no superior a dos años sin cumplir la limitación impuesta en dicho artículo, o en el artículo 4.4, de imponer a estos efectos requisitos más estrictos a los previstos en dicho artículo 4.
2.- Sobre la aplicación de la circunstancia prevista en el artículo 4.2 del Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, referida al porcentaje límite del 70% que no deben superar los honorarios por servicios distintos de auditoría percibidos durante 3 o más ejercicios consecutivos respecto a la media de los honorarios derivados de la realización de la auditoría a que se refiere dicho artículo en entidades de interés público, se publicó una consulta en el Boletín Oficial de este Instituto – consulta 2 del BOICAC 110, de junio de 2017- en la que se establecían los criterios a seguir en relación con diversos aspectos a tener en cuenta a la hora de determinar tal porcentaje. Entre dichos aspectos se incluía el de los honorarios por servicios distintos a los de auditoría de cuentas (apartado 3.b.iii), diciendo lo siguiente:
“iii) Honorarios por servicios distintos de los de auditoría de cuentas.- Los honorarios a computar por servicios distintos a auditoría no incluirán los servicios prestados cuando se exija por la legislación nacional o de la Unión Europea que se presten por el auditor o sociedad de auditoría de la entidad.
A los efectos de computar los servicios distintos a los de auditoría, habrá que estar a lo que se define en los artículos 1 y 4 de la LAC así como 1, 2 y 3 del RAC (vigente en tanto no se opone a aquella), de modo que se excluirían de tal cómputo los honorarios correspondientes a servicios que tuvieran la naturaleza de cualquiera de las modalidades de auditoría de cuentas definidas por la normativa.
Frente al artículo 2 del RAC en el que se especifican las modalidades que puede revestir la auditoría de cuentas, en el artículo 3 se delimita el ámbito de aplicación de dicha actividad en sentido negativo, es decir, todos aquellos trabajos que aun realizándose por auditores de cuentas no tienen la consideración de auditoría de cuentas.
Por tanto, a efectos de delimitación de los honorarios correspondientes, habrá que estar a la naturaleza del servicio que resulte de la normativa citada, cualquiera que sea la práctica habitual de que el servicio correspondiente fuera realizado por el auditor de la entidad auditada o deriven de su posición como tales, del origen del encargo y cualquiera que sea el lugar de su prestación.”
3.- En consecuencia, atendiendo a lo expresado en la consulta citada y de conformidad con lo establecido el artículo 4.2 del RUE, los servicios distintos a los de auditoría a tener en cuenta en el cómputo del límite de honorarios a estos efectos serán:
– Servicios que no tengan la naturaleza de actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con la definición de esta actividad establecida en los artículos 1 y 4 de la LAC, así como en los artículos 2 y 3 del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (RAC).
– Servicios que no estén prohibidos en el artículo 5.1 (estos servicios no pueden prestarse) de acuerdo con el régimen de independencia regulado en el RUE.
– Se excluirán del cómputo los servicios distintos a los de auditoría que vengan exigidos por la normativa nacional o de la Unión Europea a la que se encuentre sujeta la entidad auditada y que no estén prohibidos según el artículo 5.1 del RUE.
4.- En el caso ahora planteado se trata de determinar si los honorarios percibidos por el trabajo de revisión que el auditor de cuentas de una entidad aseguradora debe realizar sobre el informe de la situación financiera y de solvencia que dichas entidades deben publicar, de conformidad con lo exigido en la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, deben considerarse excluidos del cómputo de honorarios por servicios distintos a los de auditoría a efectos de determinar el porcentaje a que se refiere el artículo 4.2 del RUE.
A este respecto debe tenerse en cuenta lo siguiente:
a.- Los artículos 80 a 82 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras regulan la obligación de dichas entidades de publicar anualmente un informe sobre su situación financiera y su solvencia, previendo su desarrollo reglamentario.
A este respecto, los artículos 91 y 181.3 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras y reaseguradoras, desarrollan lo dispuesto a estos efectos en la Ley. Así, el primero de los preceptos citados señala lo siguiente:
“Artículo 91. Forma del informe sobre la situación financiera y de solvencia.
1. El informe sobre la situación financiera y de solvencia se podrá elaborar de forma completa o contener referencias a información publicada en virtud de otros requisitos legales o reglamentarios y que sea equivalente en su naturaleza y en su ámbito.
2. El informe sobre la situación financiera y de solvencia estará sometido a revisión. La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones determinará a través de circular el contenido del informe especial de revisión de la situación financiera y de solvencia, y el responsable de su elaboración.
En el artículo 181.3, se establece una redacción similar en relación con dicho informe sobre la situación financiera y de solvencia pero referido a nivel de grupo.
b.- A su vez, el artículo 17.2 de la citada Ley 20/2015 habilita a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones a dictar disposiciones en desarrollo de la normativa de seguros, de la siguiente forma:
“Artículo 17. Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.
1 (..)
2. La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones podrá dictar disposiciones en desarrollo de la normativa de seguros que esté contenida en reales decretos o en órdenes del Ministro de Economía y Competitividad, siempre que estas normas le habiliten de modo expreso para ello, previo informe de la Junta Consultiva de Seguros y Fondos de Pensiones.
Tales disposiciones recibirán la denominación de circulares, se tramitarán por el procedimiento regulado en el artículo 24 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, serán publicadas en el «Boletín Oficial del Estado» y entrarán en vigor conforme a lo dispuesto en el apartado primero del artículo 2 del Código Civil.
c.- Mediante la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, se fija el contenido del informe especial de revisión del informe sobre la situación financiera y de solvencia, individual y de grupos, y el responsable de su elaboración. Así: en el artículo 1, se establece que los responsables de realizar este informe de revisión serán auditores de cuentas y actuarios de seguros, y en el artículo 2 se establece el contenido mínimo de dicho informe que deberá contener un juicio profesional como experto independiente.
A dicho trabajo e informe de revisión no cabe reconocerle la consideración de un trabajo de auditoría de cuentas, puesto que ni por su contenido (no se corresponde con un informe de auditoría, ni por quien lo realiza (por un auditor y un actuario de seguros), ni por las normas que lo regulan (la normativa de seguros, no la de auditoría de cuentas) puede atribuírsele tal naturaleza. Tampoco se deduce de su contenido y regulación que la realización de dicho trabajo se encuentre entre los prohibidos por el artículo 5.1 del RUE.
d.- El artículo 4,2 del RUE pretende evitar que la existencia de honorarios por servicios distintos de auditoría alcance un porcentaje muy elevado con respecto a los percibidos por los servicios de auditoría, estableciéndose como mecanismo que pretende salvaguardar la independencia de modo que no resulte menoscabada por la existencia de amenazas de interés propio e incluso de intimidación. En este sentido, el considerando 7 señala que “(…) la cuantía de los honorarios recibidos de la entidad auditada o la estructura de los mismos puede amenazar la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría. Por eso es importante velar por que los honorarios de auditoría no dependan de ningún tipo de contingencia (…)”.
La excepción contemplada en el artículo 4.2 del RUE para excluir del cómputo del límite porcentual fijado (“quedarán excluidos los servicios ajenos a la auditoría distintos de a los que se refiere el artículo 5, apartado 1, exigidos por la legislación nacional o de la Unión.”) y respecto a la cual no se contempla ninguna especificación en la LAC, se fundamenta en la consideración de que estos servicios están exigidos por la legislación, cualquiera que sea su naturaleza, sin que se exija expresamente que dicha legislación tenga que prever necesariamente que deba realizarse por el auditor de la entidad. Es decir, el límite citado se contempla para aquellos servicios ajenos a los de auditoría que sean distintos de los requeridos por la normativa, de tal modo que el hecho de que la entidad encargue la prestación de tales servicios al auditor designado para realizar la auditoría de cuentas no hace que dichos servicios dejen de ser un servicio requerido por la legislación.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior, hay que entender que la realización del informe de revisión sobre el informe de la situación financiera y de solvencia de las entidades aseguradoras regulado por la citada Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, y que ésta atribuye a los auditores de cuentas y a los actuarios de seguros, viene exigida por la normativa reguladora a las que las entidades aseguradoras se encuentran sujetas, pudiendo enmarcarse por tanto en el supuesto de los servicios distintos a los de auditoría que pueden excluirse a efectos de lo establecido en el artículo 4.2 del RUE.
5.- Lo hasta aquí expuesto resulta igualmente de aplicación para aquellos honorarios que se perciben por los servicios distintos de auditorías que sean realizados por el auditor de la entidad por ser exigidos por la normativa que es de aplicación a esta entidad, aunque en esta normativa no hubiera exigido previamente que se realizaran exclusivamente por el auditor de la entidad.
Conclusiones
6.- Por todo lo anterior, este Instituto entiende que los honorarios percibidos por el auditor de cuentas de una entidad aseguradora por la realización del informe de revisión sobre el informe de la situación financiera y de solvencia de dicha entidad, regulado en la Circular 1/2017, de 22 de febrero, de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, deben excluirse del cómputo de honorarios distintos a los de auditoría a efectos de lo establecido en el artículo 4.2 del RUE.
7.- Conforme a lo establecido en la Disposición Adicional Novena del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la presente contestación tiene carácter de información, no pudiéndose entablar recurso alguno contra la misma.
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