Ante la reciente aprobación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, la Agencia tributaria ha publicado un documento que da respuesta a las principales preguntas frecuentes de los ciudadanos en esta materia.
Modelo 720. Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero. Sanciones desproporcionadas
Ya se han publicado las Conclusiones del Abogado General presentadas el 15 de julio de 2021, en el Asunto C 788/19 de la Comisión Europea contra el Reino de España sobre la conformidad al Derecho de la Unión Europea de las sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar algunos de sus bienes y derechos situados en el extranjero (obligación que se cumple en España mediante el «modelo 720»).
De esta forma, la normativa reguladora de la obligación de declarar bienes en el extranjero, en su redacción actual, puede ser declarada ilegal.
En febrero del año 2013, se denunció ante la Comisión Europea, la normativa española que obliga a declarar bienes en el extranjero, modelo 720, argumentando que el régimen sancionador previsto era tan duro que suponía un obstáculo y una restricción a la libre circulación de las personas establecida en el artículo 21 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y a la libre circulación de capitales garantizada por el artículo 63.
En diciembre de 2014 la Comisión Europea informó sobre las conclusiones de su investigación señalando que hay dos aspectos del modelo 720 que pueden vulnerar el derecho de la Unión Europea: el desproporcionado régimen sancionador y la imputación como ganancias de patrimonio no justificadas de los activos no declarados en plazo sin posibilidad de alegar prescripción.
El 19 de noviembre de 2015 se remitió una carta de emplazamiento notificando el inicio de un procedimiento de infracción (2014/4330) contra España y concediendo a España un plazo de dos meses para responder, hasta el 19 de enero de 2016. España solicitó su ampliación y presentó en marzo de 2016 unas extensas alegaciones.
El 15 de febrero de 2017 la Comisión ha remitido a las autoridades españolas un dictamen motivado en el que les requiere para que modifiquen sus normas referidas a las sanciones por la no presentación o no presentación en plazo o con datos falsos de la declaración (modelo 720) sobre los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo. La Comisión considera que las multas impuestas en el caso de incumplimiento son desproporcionadas. Además, como son mucho más altas que las sanciones aplicadas en una situación puramente nacional, pueden impedir a las empresas y a los particulares invertir o trasladarse a través de las fronteras en mercado único. Por lo tanto, entienden que estas disposiciones son discriminatorias y están en conflicto con las libertades en la UE.
Las primeras manifestaciones de las autoridades tributarias de España tras el Dictamen hablaban de bajar el importe de las sanciones, pero posteriormente han defendido que se ha sancionado en pocas ocasiones, y que se seguirá haciendo porque se trata de contribuyentes que teniendo bienes y derechos fuera de España no han querido declararlos nunca.
También en ese momento, se oficializó a través de la Dirección General de Tributos la consulta V1434-17, de seis de junio.
Si la postura final del Gobierno de España es mantener la normativa, sin modificar nada, presumiblemente existirá en el futuro una sentencia del Tribunal Superior de Justicia Europeo sobre el tema.
El Tribunal de Luxemburgo ya se ha pronunciado en otras ocasiones sobre medidas comparables, considerando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que:
• Las medidas administrativas o represivas que permite una normativa nacional no deben exceder de lo que resulta necesario para lograr los objetivos legítimos de dicha normativa.
• El principio de proporcionalidad no solo rige en lo que respecta a la determinación de los elementos constitutivos de una infracción, sino también en cuanto atañe a la determinación de las normas relativas a la cuantía de las multas y a la apreciación de los elementos que pueden tenerse en cuenta para fijarlas.
• La gravedad de las sanciones deberá adecuarse a la gravedad de las infracciones que dichas sanciones castigan.
Y de ahí se concluye que existe un incumplimiento de la libre circulación de capitales por parte de estos regímenes sancionadores abusivos.
Finalmente, en 2019, la Comisión ha decidido llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la UE por la imposición de sanciones desproporcionadas a los contribuyentes españoles por no comunicar los activos mantenidos en otros Estados miembros de la UE y del EEE.
La Comisión considera que esas sanciones por cumplimiento incorrecto o tardío de esta obligación legítima de presentar información son desproporcionadas y discriminatorias. Pueden disuadir a empresas y particulares de realizar inversiones o ejercer la libre circulación a través de las fronteras en el mercado único.
Por consiguiente, estas disposiciones entran en conflicto con las libertades fundamentales en la UE, como la libre circulación de personas, la libre circulación de los trabajadores, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales. Dicha decisión de la Comisión fue publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de diciembre de 2019.
El 15 de julio de 2021 se han publicado las conclusiones del Abogado General en el asunto C-788/19 de la Comisión Europea contra el Reino de España sobre la conformidad al derecho de la Unión Europea de las sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), siendo la cuestión central del recurso la proporcionalidad de la normativa controvertida.
El Abogado General propone al TJUE la estimación parcial del recurso. Al respecto, alcanza las siguientes conclusiones sobre las imputaciones realizadas por la Comisión Europea:
• Sobre la calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad de invocar la prescripción.
La Comisión lo considera una medida desproporcionada dado que los instrumentos de intercambio de información existentes a nivel de la Unión Europea permiten a los Estados miembros obtener la información necesaria sobre los bienes y derechos en el extranjero para ejercer el oportuno control fiscal ya que la Directiva 2011/16 cubre ampliamente la información que debe ser declarada mediante el modelo 720, negando el Estado español la suficiencia de dichos medios.
Para el Abogado General, es la Comisión la que debe probar la existencia del incumplimiento alegado sin que, a su juicio, haya aportado al Tribunal los datos necesarios para que éste compruebe la existencia del incumplimiento. Así, y por lo que se refiere a la necesidad del plazo de prescripción controvertido, considera que la Comisión ha aportado la prueba de que va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido únicamente en relación a las cuentas bancarias nuevas, ya que la Administración tributaria española disponía o podía disponer de información suficiente sobre las mismas para liquidar los correspondientes impuestos.
Por ello, propone la estimación parcial de esta primera imputación puesto que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE en la medida en que, en caso de incumplimiento o de cumplimiento extemporáneo de la obligación de información relativa a las cuentas bancarias nuevas, la Administración tributaria puede llevar a cabo una regularización de la correspondiente deuda tributaria con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate.
• Sobre la multa fija del 150%.
La Comisión alega que constituye una restricción desproporcionada el hecho de «imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del modelo 720», por su severidad y por carácter automático y no graduable.
Por lo que refiere a la severidad de la multa, la Comisión indica que el porcentaje del 150% es notablemente superior a los tipos de las sanciones progresivas aplicables en caso de declaración tributaria extemporánea, ya que estos tipos son del 5%, del 10%, del 15% y del 20%, dependiendo de si el retraso es de, respectivamente, 3, 6 o 12 meses o más. Esos tipos más reducidos deben compararse con el porcentaje de la multa proporcional del 150%, ya que, en ambos casos, se trata de las consecuencias que acarrea la presentación extemporánea de una declaración acerca de rentas imponibles. Ahora bien, los recargos de menor magnitud se asocian con una declaración tributaria que está directamente relacionada con el deber de ingreso, mientras que la sanción de mayor magnitud del 150% se asocia con la declaración informativa del modelo 720, que constituye una mera obligación formal de información que, como regla general, no conlleva una tributación.
El Gobierno español, por su parte, estima que no son comparables ya que solo la primera tiene el carácter de una sanción, destinada a reprimir el comportamiento del contribuyente que se limita a cumplir la obligación de información sin regularizar el impuesto correspondiente, mientras que los segundos tienen como única finalidad incitar a los contribuyentes a respetar los plazos fijados e indemnizar al Estado por el perjuicio sufrido por el retraso en el pago del impuesto.
Por lo que se refiere al carácter automático y no graduable de la multa, la Comisión indica, en primer lugar, que la multa del 150% no es susceptible de ningún tipo de graduación, ya que ese porcentaje se aplica con independencia del nivel de información de que dispongan las autoridades tributarias nacionales, de la fecha de adquisición de los activos en cuestión (antes de un período de prescripción o durante el mismo) y del comportamiento de los contribuyentes, quienes, lejos de haber incumplido en todos los casos con la obligación declarativa, podrían simplemente haber dado cumplimiento a la misma con retraso.
El Gobierno español, sim embargo, niega el carácter automático ya que la Administración tributaria debe demostrar la responsabilidad del contribuyente.
Para el Abogado General, la Comisión no ha aportado pruebas de que la sanción del 150% se imponga de manera automática y no graduable no siendo tampoco comparable, en línea con lo argumentado por el Gobierno español, con los recargos aplicables en caso de retraso en el pago. No obstante, considera desproporcionado el hecho de que, en caso de incumplimiento de la obligación de información relativa a las cuentas bancarias nuevas, la Administración tributaria pueda liquidar la correspondiente deuda tributaria con independencia de la fecha de adquisición de los activos de que se trate.
• Sobre las multas fijas.
La Comisión considera que estamos ante una restricción desproporcionada, cuyo nivel es superior al de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares. En este punto, el Abogado General considera desproporcionadas dichas multas por los motivos invocados por la Comisión:
— la obligación de presentar el modelo 720 constituye una obligación formal cuyo incumplimiento no causa ningún perjuicio económico directo a la Hacienda Pública.
— las multas impuestas en caso de incumplimiento de las obligaciones asociadas al modelo 720 son 15, 50 y 66 veces superiores a las aplicadas en situaciones internas.
— las multas impuestas en relación con la categoría de las cuentas bancarias nuevas son desproporcionadas, dado que la Administración tributaria española ya dispone de tal información, procediendo extraer la misma conclusión para las demás categorías de activos, habida cuenta de la cuantía muy elevada de las multas y del hecho de que las multas solo sancionan el incumplimiento de una obligación formal.
Pues bien, junto a ese procedimiento, el Tribunal Supremo ha admitido tres recursos de casación.
Dos de ellos, plantean las mismas cuestiones a dilucidar por el TS: si un acto sancionador, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimiento previo de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720 sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria) puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. La segunda cuestión que se plantea es si a efectos del juicio de proporcionalidad sobre la sanción, si el parámetro que debe considerarse a efectos comparativos, es el de la cuantía o relevancia económica de los bienes y derechos situados en el extranjero o el de la cuantía de la sanción prevista para infracciones similares cuando afectan a bienes y derechos localizados en el territorio español (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Autos de 2 de julio de 2020, Rec. 6202/2019 y 6410/2019).
En el tercero de ellos la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, una liquidación por IRPF puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria. (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Auto de 2 de julio de 2020, Rec. 1124/2020).
PREGUNTAS FRECUENTES:
Source: Actualidad normativa
