Con esta reforma se debe hacer frente a los retos actuales del aumento de la desigualdad y de la concentración de la riqueza y la necesidad de mitigar los efectos negativos del cambio climático, fortalecer la descarbonización de la economía y facilitar la transición energética, por lo que por lo que el diseño adecuado de la fiscalidad medioambiental constituye un instrumento imprescindible. La globalización, la intensidad de los cambios tecnológicos y el envejecimiento de la población son factores condicionantes para afrontar adecuadamente los retos mencionados y el Comité de Expertos aconseja reforzar la coordinación y la cooperación internacional, así como evitar la aplicación de medidas unilaterales no coordinadas, con el objetivo de dar una respuesta eficaz a los desafíos planteados al sistema tributario, a partir de las propuestas de reformas en curso, tanto en la OCDE como de la Comisión Europea.
A pesar de las necesidades de abordar esta reforma los expertos señalan los datos en los que esta debe enmarcarse: España es uno de los países con mayor déficit estructural de la Unión Europea, desde la recesión iniciada en 2008 y la suspensión temporal de las reglas fiscales a escala europea, el programa extraordinario de compras de deuda pública del Banco Central Europeo y las ayudas y préstamos contenidos en el plan EU Next Generation activados tras la pandemia del COVID-19, pueden suponer un espejismo que puede implicar un serio riesgo de sostenibilidad financiera. Por otro lado, las previsiones de crecimiento de la economía española vienen lastradas por el escaso dinamismo de la productividad y la persistencia de un alto nivel de desempleo también estructural. Por ello, la definición de una estrategia de consolidación fiscal creíble y rigurosa a medio plazo debería combinar a juicio de los expertos ajustes por el lado del gasto e incrementos de los ingresos no financieros.
La reforma del sistema fiscal debería aumentar la capacidad recaudatoria potencial del sistema tributario español y reducir sus costes de eficiencia, lo que debería favorecer el crecimiento económico de largo plazo siendo un elemento clave que la sociedad asuma y comparta la necesidad de coherencia global entre el nivel de prestación de servicios públicos y los programas de transferencias, por un lado, y la carga impositiva, por otro. El deber de contribuir y los principios de justicia deben presidir todo proyecto de reforma del sistema, y a la vez es necesario reforzar los medios disponibles para asegurar el cumplimento de las obligaciones tributarias y reducir los márgenes para evitar o eludir el pago de los tributos.
En lo que atañe a la composición de los ingresos públicos, el Comité plantea la posibilidad de incrementar el potencial recaudatorio del sistema, mejorando el diseño de la tributación sobre la renta, el consumo y la riqueza, especialmente a través de ampliaciones en las bases sujetas a tributación en cada una de las figuras impositivas analizadas. En el ámbito de posibles mejoras en el diseño y en la aplicación de los tributos, el Comité considera necesario eliminar las discriminaciones tributarias que penalizan el crecimiento empresarial y mejorar el diseño de los incentivos fiscales existentes, tanto para estimular la inversión en determinados activos como para procurar internalizar los efectos externos vinculados a las actividades innovadoras. Asimismo, entiende que es conveniente extender el ámbito de la fiscalidad medioambiental, sin que se introduzcan beneficios fiscales que vayan en detrimento de su efectividad. Finalmente, con la ayuda de la digitalización, la simplificación del sistema tributario y una reducción de sus costes de cumplimiento y control, se pretende favorecer también el aumento de la actividad económica. Debe avanzarse también en la cultura de la evaluación sistemática de las políticas públicas, así como en una mayor transparencia y explotación de los datos administrativos, como son los de naturaleza tributaria.
El Comité considera que el legislador debe examinar tanto la situación macroeconómica de partida como las perspectivas de futuro de la economía y es necesario afianzar la recuperación antes de iniciar reformas que aumenten el potencial recaudatorio del sistema tributario. Una vez consolidada la recuperación, la implementación de las reformas debería ser paulatina, calibrando en cada momento la situación macroeconómica y teniendo en cuenta que la recuperación de la capacidad económica de los agentes será gradual y heterogénea. Por lo tanto, el legislador tendría que considerar con atención los principios de prudencia y gradualismo en el diseño y la implementación de las distintas medidas, con el objetivo de que las reformas no lastren la senda de recuperación.
Aunque los diagnósticos y las propuestas contenidas en este Libro Blanco se ciñan al sistema tributario del Estado, el Comité ha tenido en cuenta la compleja arquitectura jurídica del sistema tributario actual, el grado de internacionalización de la economía y la integración en la Unión Europea, pues el sistema tributario debe adaptarse al desarrollo continuo de la normativa europea, así como a los tratados internacionales firmados por España y por ello es especialmente relevante para España continuar en la senda de la coordinación internacional en el ámbito tributario: en concreto, las propuestas de fiscalidad medioambiental, recogidas en el "Fit for 55" de la política climática de la UE, y las efectuadas en el ámbito de la imposición societaria, singularmente la propuesta de Directiva publicada en el DOUE el 22 de diciembre de 2021 y el acuerdo auspiciado por la OCDE/G20 sobre la tributación de las empresas multinacionales, con especial atención a las reglas preliminares del Pilar II publicadas el 20 de diciembre de 2021, a las que se hace mayor referencia en el lugar correspondiente.
La reforma fiscal debe tener también en cuenta el vigente reparto competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas, siendo necesario realizar distintos ajustes que, en su mayor parte, aparecían ya en el Informe del Comité de expertos para la reforma de la financiación autonómica de 2017.
El Comité estimó que debían ser objeto de atención especial las cuestiones más relevantes de los dos grandes impuestos de nuestro sistema, IRPF e IVA, el tratamiento de los problemas de cumplimiento fiscal, así como un anexo en el que se analiza el papel que puede jugar la imposición para conseguir un consumo más saludable por parte de los ciudadanos.
IRPF
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es el eje central de la imposición en España, que en opinión del Comité debería plantearse una revisión del impuesto orientada a potenciar sus dos funciones básicas, recaudatoria y redistributiva y, a la vez, intentar reducir los costes de eficiencia asociados al mismo. En esa dirección, sería necesario ensanchar su base imponible suprimiendo aquellas exenciones, reducciones, deducciones o regímenes especiales cuyo mantenimiento no esté justificado. Se plantea algunos posibles cambios en la base del ahorro y discute los elementos que deben valorarse a la hora de establecer la distancia entre los tipos de la tarifa general y del ahorro. Aconseja también articular adecuadamente la relación entre este impuesto y las prestaciones públicas en el marco de la obligación formal de declarar y recomienda su reforma y simplificación para lo que el Comité sugiere la puesta en marcha por la AEAT de un sistema sencillo de comunicaciones individualizadas a todos los perceptores de renta, informándoles de su situación tributaria, en términos absolutos y en relación con los demás perceptores.
IVA
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) español se aleja del modelo simplificado de impuesto a conseguir, debido a la aplicación de tipos impositivos inferiores al general del 21% (un tipo reducido del 10% y otro superreducido del 4%) y por la concesión de algunas exenciones, que reducen considerablemente la base sobre la que se aplican los tipos. El Comité considera que una forma menos costosa y más eficiente que la aplicación de estos tipos reducidos para favorecer el consumo de los bienes y servicios esenciales por los contribuyentes con menos rentas podría ser la utilización de prestaciones dirigidas a las personas con renta reducida cuyo consumo se quiera favorecer, directamente o a través del IRPF.
El Comité recomienda la transición gradual a un IVA simplificado, siempre que los hogares con menos renta reciban una compensación adecuada por el aumento que experimenten en el IVA por el consumo de bienes y servicios esenciales. El Comité se inclina por no recomendar la eliminación de la exención de la prestación por el sector privado de los servicios de sanidad y educación. En relación con los servicios financieros, la Comisión Europea plantea dos posibles alternativas a la exención vigente y analizan los regímenes especiales del impuesto y, en particular las deficiencias que presentan en su diseño y funcionamiento.
En relación con los aplicables a las pequeñas empresas, se recomienda su eliminación gradual, el régimen de caja debería replantearse, bien suprimiéndolo, bien dotándolo de una vigencia temporal limitada hasta el momento en que mejore la situación de liquidez de las pymes. Asimismo, el régimen especial del grupo de entidades precisa de un replanteamiento de los actuales dos niveles (mínimo y avanzado) detallándose con claridad los requisitos (subjetivos y objetivos) y las obligaciones específicas de las entidades que apliquen cada modalidad, así como su contenido.
Inspección. Comportamientos fraudulentos
A la hora de afrontar los comportamientos fraudulentos, la Administración tributaria debe incidir en la represión de comportamientos ilegales, incrementando las probabilidades objetiva y subjetiva de detección, a través de la comprobación gestora o inspectora, combinadas con sanciones ponderadas, que tengan en cuenta la conducta de los contribuyentes y modulen la respuesta de la Administración en función de su comportamiento y de la gravedad de los incumplimientos. En segundo lugar, debe ayudar al cumplimiento de las obligaciones tributarias, mediante la simplificación y clarificación de normas y procesos, la mejora de programas de ayuda y asistencia y la potenciación del acuerdo para dirimir las situaciones de conflicto que puedan reconducirse, y que eviten recursos y reclamaciones.
En tercer lugar, ha de reforzar la moral fiscal, es decir, el convencimiento con el que los contribuyentes afrontan voluntariamente sus obligaciones tributarias. Deberían reforzarse los recursos humanos y materiales de la Administración tributaria, no sólo en el ámbito del control e inspección, sino también para ayudar a la clarificación de las normas tributarias y, en última instancia, para elevar la seguridad jurídica de los contribuyentes. Finalmente debe apoyarse también la voluntariedad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, para lo que es necesario intensificar la educación fiscal y hacer un mayor esfuerzo en mejorar la seguridad jurídica de los contribuyentes, ofreciendo criterios de la propia Administración cuando se publiquen normas relevantes, lo que puede ayudar a simplificar la aplicación de una norma compleja. El Comité considera también que, en los próximos años, deberá impulsarse la utilización de software que incorpore vínculos directos de los contribuyentes con la Administración tributaria. Con la finalidad de disminuir la litigiosidad tributaria, debe avanzarse en la adopción de medidas que eviten que los conflictos surjan o que ayuden a que éstos se resuelvan antes de llegar al ámbito judicial.
En este contexto, se entiende que deben incentivarse las actas con acuerdo, introducidas en nuestro país con la reforma de la Ley General Tributaria de 2003, como un eficaz mecanismo de reducción de la conflictividad en el área de inspección. Todo ello sin perjuicio de que, a medio plazo, se progrese en la aplicación de otros mecanismos alternativos para solucionar controversias.
Fiscalidad medioambiental
La Fiscalidad medioambiental está llamada a desempeñar un importante papel en el logro de uno de los desafíos prioritarios para la sociedad. La fiscalidad medioambiental española ha permanecido ajena a la importancia del problema y a los desarrollos observados en otros Estados del entorno (UE-27), por lo que, siguiendo las recomendaciones europeas al respecto, preciso y urgente que se introduzcan en España diversas reformas de fiscalidad medioambiental para corregir las deficiencias de las figuras existentes y también para incorporar un mayor grado de racionalidad y coherencia en el sistema fiscal.
Se trata de figuras tributarias con la finalidad de lograr una sensible reducción de emisiones y un menor uso de recursos materiales, lo que se traduciría en una intensa reducción de los impactos medioambientales (finalidad extrafiscal), haciendo así efectivo el principio de que "quien contamina, paga" (art. 192 TFUE) y, al incorporar la variable medioambiental en los precios de bienes y servicios, facilitan el funcionamiento de los mercados haciendo posible una toma de decisiones más eficiente por parte de los agentes económicos. Además, los impuestos medioambientales facilitan el desarrollo y la adopción de alternativas tecnológicas limpias, cuestión crucial para conseguir el éxito de la transición ecológica. Las distintas propuestas que se ofrecen a lo largo de este Informe buscan así, de forma prioritaria, permitir el cumplimiento de los compromisos medioambientales españoles, siendo necesario coordinar y complementar estos instrumentos fiscales con el contexto regulatorio medioambiental.
El Comité considera que la existencia de problemas medioambientales de marcado carácter territorial justifica el ejercicio del poder tributario de las administraciones subcentrales en este ámbito, sin embargo, la alta heterogeneidad existente en el uso de estas figuras por las distintas administraciones hace aconsejable que se asegure una mayor cooperación y coordinación interadministrativa, que podría tomar como referencia la experiencia armonizadora de la UE o los modelos de coordinación y cooperación aplicados en otros países. En tercer lugar, el Comité considera que el principio de efectividad debe ser un criterio básico para la definición y aplicación de estas figuras. El Comité realiza sus propuestas y reflexiones, concentrando su atención en cuatro grandes áreas y en un conjunto de propuestas:
1. Favorecer una electrificación sostenible, orientadas a ordenar la tributación en el sector de la energía eléctrica y garantizar al máximo la eficiencia energética, incluyendo algunas reflexiones sobre la energía de origen nuclear (el Comité recomienda reflexionar a los decisores políticos estatales y autonómicos sobre el papel, adecuación y reforma de las actuales figuras tributarias y no tributarias que recaen sobre la generación nucleoeléctrica española de forma que se garantice una completa cobertura de los elevados costes vinculados a la operación y desmantelamiento de sus instalaciones y a la gestión de los residuos nucleares).
2. Fomentar un modelo de movilidad compatible con los objetivos de la transición ecológica y eficiente, a través de la aplicación de diversas figuras tributarias que afectan a los combustibles empleados en las distintas modalidades de transporte. Será necesario revisar e incorporar nuevos impuestos sobre el transporte (compra y tenencia de vehículos, congestión, uso de infraestructuras, aviación) y una reflexión sobre el uso de los vehículos.
3. Propuestas y recomendaciones que contribuyen a los objetivos de la economía circular, que implica una utilización racional de los recursos disponibles y una estrategia que pretende minorar el empleo descontrolado de los bienes y servicios y el despilfarro.
4. Incorporación de costes medioambientales asociados al uso del agua. Aquí se incluyen las propuestas encaminadas a controlar y mejorar los consumos de agua, un recurso cada vez más escaso en nuestro país, poniendo el acento en la extracción de recursos hídricos, los costes de las infraestructuras hidráulicas y la búsqueda de cooperación y coordinación entre las CCAA.
El Comité considera que, dados sus impactos y relevancia para el cumplimiento de los objetivos medioambientales españoles así como su preocupante evolución reciente, el transporte y la energía deben ser sectores de actuación prioritaria para la reforma de la fiscalidad medioambiental en nuestro país.
Imposición societaria
La imposición societaria tiene un papel central en los sistemas tributarios de las economías avanzadas. La evidencia empírica muestra que la contribución a la recaudación de la imposición societaria en términos de PIB en España en el período 2015-2019 se encuentra por debajo de los niveles observados en las principales economías de la UE-27, debido en gran parte a la crisis iniciada en 2008 pues la elevada cuantía de las pérdidas pasadas pendientes de compensar en la dinámica de la recaudación actual la merma. La importancia de la dimensión internacional de la imposición societaria ha aumentado su relevancia por el proceso de globalización y digitalización de la actividad económica, por lo que el futuro de la imposición societaria en España está estrechamente vinculado al Derecho de la Unión Europea, así como a las iniciativas y a las propuestas de coordinación internacional que en estos momentos se están discutiendo en la UE o en foros como el de la OCDE-G20. El Comité se ha centrado en examinar y valorar aquellas iniciativas a escala internacional que tienen como objetivo evitar los efectos de un proceso generalizado de competencia fiscal a la baja, así como las que se dirigen a corregir las deficiencias en el diseño y el control del sistema tributario internacional que facilitan la localización de bases gravables en jurisdicciones de menor tributación sin que exista un desplazamiento de la actividad real. En particular, se examina con detalle la potencial relevancia del denominado "Marco Inclusivo" (OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS), en cuyo seno se han desarrollado dos conjuntos de propuestas (dos "Pilares") con importantes implicaciones para la imposición societaria de las entidades de mayor dimensión. El Comité concluye que una mayor profundización en la senda de la armonización, o coordinación, de la imposición societaria a escala internacional es la mejor manera de proteger la capacidad recaudatoria de esta fuente de imposición a nivel interno.
Las reformas planteadas tienen como objetivo conjunto tanto reforzar la equidad horizontal como impulsar la recuperación de la actividad económica y, en un horizonte temporal más amplio, contribuir a la suficiencia recaudatoria estimulando la inversión y el crecimiento del tamaño y la productividad empresarial de la economía española. Una de las principales conclusiones del análisis es que un adecuado diseño del IS debería evitar que las rentas individuales del trabajo o del capital se refugien en una estructura societaria con el objetivo de eludir la imposición progresiva sobre la renta personal. Se ofrecen en este punto alternativas al legislador, teniendo en cuenta los problemas de cumplimiento observados en España en este tipo de entidades que, en algunos casos, podrán ser también abordados con la futura transposición de la propuesta de la Comisión Europea sobre las "entidades cáscara" (shell companies), presentada el pasado 22 diciembre de 2021.
Respecto a la base imposible, se propone estudiar la introducción de una norma anti-abuso para limitar de deducibilidad fiscal de gastos personales no afectos a la actividad económica. También en relación con la base imponible, las propuestas de reforma están dirigidas a alcanzar una mejor adecuación de esta a la capacidad económica del contribuyente y, al mismo tiempo, reducir el impacto de las distorsiones creadas por el impuesto. En este sentido, el primer objetivo de una reforma de la base imponible del impuesto debería consistir en mejorar la coherencia interna del tributo, simplificando su estructura mediante la adecuación y simplificación del sistema de ajustes al resultado contable; el tratamiento de las rentas procedentes del exterior como mecanismo de corrección de la doble imposición internacional, considerando a la vez su papel en la internacionalización de las empresas y la necesidad de garantizar una tributación efectiva acorde con la capacidad económica; el adecuado diseño de las reglas de amortización fiscal para favorecer la inversión y para disponer de un instrumento adicional que pudiera contribuir a la transición energética y a la sostenibilidad medioambiental; la articulación de un mecanismo de compensación de bases imponibles negativas que garantice la necesaria conexión de la capacidad económica entre ejercicios, pondere su impacto recaudatorio y, al mismo tiempo, no suponga un desincentivo al crecimiento empresarial; y la introducción de ajustes que podrían limitar la contribución del IS al endeudamiento empresarial a través de medidas que redujeran en términos relativos el tratamiento preferencial de la financiación externa frente al capital propio de las entidades.
También reflexionan los expertos sobre el tipo de gravamen vigente en el IS, así como la posibilidad de introducir un tipo efectivo mínimo sobre el resultado contable. En relación con el tipo de gravamen, se plantea como preferible una estrategia basada en la ampliación de las bases y el mantenimiento del tipo general de gravamen, justificado este último por dos consideraciones básicas. Por lo que se refiere al establecimiento de un tipo efectivo mínimo sobre el resultado contable, la reflexión se fundamenta en el análisis de la lógica jurídica y económica que explica la necesaria divergencia entre el resultado contable y la base gravable del tributo. El análisis concluye que plantear un tipo mínimo sobre resultado contable sería contrario a la lógica que requiere determinar una base gravable que aproxime la capacidad económica del sujeto pasivo de acuerdo con los principios constitucionales y, al mismo tiempo, que dicha base se acerque a una medida de renta económica más propia de un tributo neutral que redujera las distorsiones en el volumen de capital agregado de la economía. El Comité apunta que las cuestiones de tributación efectiva habrían de canalizarse a través de mecanismos de coordinación y acuerdo a escala internacional, en línea con los procesos que se están desarrollando en el marco de la OCDE-G20 y de la UE. Considera también necesario examinar la efectividad y la complejidad de algunos ajustes extracontables; plantea el mantenimiento de la reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles (patent box), condicionada a la evaluación de sus consecuencias en los resultados de la actividad innovadora, así como en la creación y fortalecimiento de activos intangibles con efectos positivos en la competitividad de las empresas españolas; y expresa la necesidad de examinar los regímenes especiales de las SICAV y las SOCIMI, considerando la dimensión de la competencia fiscal internacional, así como los objetivos de estos regímenes especiales.
Finalmente, se realiza una propuesta de reforma integral de los incentivos fiscales a la I+D+i con la finalidad de que estos contribuyan de manera más eficaz al necesario impulso del esfuerzo innovador del sector empresarial español y plantean propuestas específicas con posibles efectos positivos en el actual proceso de recuperación económica, al tiempo que contribuyen a la simplificación de la imposición societaria, el estímulo de la inversión y el tamaño empresarial. En particular, se propone una reforma del sistema de pagos fraccionados, con el objetivo de que el adelanto del IS no diverja en exceso de la capacidad de pago del contribuyente y no suponga una distorsión en la liquidez de las entidades según su tamaño empresarial. Además, de acuerdo con el análisis realizado, se estima conveniente simplificar el sistema y reducir los costes de gestión tributarios y empresariales eliminando el Impuesto sobre Actividades Económicas. Se trata de diseñar así un sistema tributario que simplifique la imposición societaria, facilitando la gestión de sus obligaciones tributarias, reduciendo las distorsiones de la imposición en sus decisiones de inversión y de organización empresarial, para contribuir a su internacionalización, reforzar su capitalización y favorecer su esfuerzo innovador.
Actividades digitales. Comercio electrónico
La transformación tecnológica y digital plantea importantes desafíos para los sistemas tributarios, pero también nuevas oportunidades para fomentar la innovación, el emprendimiento y el crecimiento. Con las propuestas que se contienen en este Libro Blanco se pretende contribuir a nivelar de forma justa y eficiente la tributación de las actividades digitales con o sin residencia fiscal en España, favoreciendo su desarrollo en un entorno de igualdad de oportunidades y fomentar la transformación digital de las pequeñas y medianas empresas, las iniciativas emprendedoras y las nuevas actividades, reduciendo la complejidad y creando un marco favorable a la innovación.
En todo caso, el Comité es consciente de que la tributación es sólo uno de los elementos para alcanzar estos objetivos, teniendo que colaborar en ello el resto de las políticas públicas y el dinamismo de la sociedad en su conjunto.
Un principio fundamental presente en todo este análisis es simplificar lo más posible el cumplimiento y aplicación del sistema tributario en su adaptación a la economía digital y el fomento de la innovación, en el entendido de que la claridad normativa y la facilidad para su cumplimiento son un elemento central de la reforma fiscal. El volumen de negocio del comercio electrónico transfronterizo se ha más que triplicado en la última década, mostrando una estructura de mercado fuertemente concentrada en empresas no residentes en España a efectos fiscales. En el ámbito de la imposición indirecta, la tradicional falta de adecuación del IVA a una economía cada vez más global y digital ha generado problemas de distorsión de la competencia, fraude fiscal y costes de cumplimiento. La reciente reforma del tratamiento fiscal del comercio electrónico en la Directiva IVA y su transposición en España ha fortalecido el principio de tributación en destino e introducido instrumentos para mejorar el cumplimiento voluntario.
Las propuestas del Comité se dirigen a clarificar la normativa del nuevo régimen fiscal del comercio electrónico del IVA en ciertos aspectos, reforzar la cooperación administrativa y asistencia mutua dentro de la UE y con países terceros, equiparar el tratamiento fiscal entre actividades digitales y no digitales y explorar nuevas fórmulas para limitar las posibilidades de elusión que, pese a la reforma, siguen existiendo en el comercio electrónico.
Por otra parte, el tratamiento fiscal de las plataformas de la denominada economía colaborativa a efectos de IVA depende del tipo de servicio que aquellas lleven a cabo, como intermediarias o prestadoras de otro tipo de prestaciones de servicios contratados a través de ellas. En lo que concierne a la imposición directa sobre la renta empresarial, en algunos tipos de comercio electrónico (bienes adquiridos digitalmente a una empresa no residente, pero con elementos esenciales para su éxito radicados en el país de mercado -promoción, almacenaje, logística-) un problema analizado por el Comité es la posible elusión del estatus de establecimiento permanente (EP) y, por tanto, de la tributación sobre la renta en el país de destino de los bienes mediante el aprovechamiento de las excepciones para actividades de carácter auxiliar o uso indebido de acuerdos de comisión o estrategias similares.
El Comité realiza en este punto propuestas orientadas a actualizar la definición doméstica de EP para adaptarla al contexto internacional y contrarrestar prácticas abusivas en aquellos casos en que no haya convenio en vigor, así como a avanzar hacia la generalización de instrumentos de certeza jurídica sobre la existencia y asignación de beneficios a los EP. La principal carencia del concepto de EP frente a los modelos de negocio digitalizados sigue siendo la exigencia de una presencia física o "lugar fijo de negocios" en el Estado donde se realiza la actividad económica. Los trabajos desarrollados a nivel internacional y europeo para avanzar hacia un concepto de EP digital no han fructificado y han evolucionado hacia una solución (Pilar I) consistente en la asignación de unos mínimos derechos impositivos a las jurisdicciones de mercado respecto al beneficio residual de un número muy reducido de grandes grupos multinacionales, pertenecientes o no al sector digital. El Comité considera que las autoridades españolas deben actuar con prudencia y acompasar la eliminación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (IDSD) a la clarificación del panorama internacional. Con la desaparición del IDSD, el gravamen de los servicios digitales incluidos en su ámbito de aplicación sólo será posible a través de la implantación efectiva del Pilar I (y siempre que se cumplan los umbrales y nexo establecidos en el referido Pilar) o, en caso de que la multinacional tenga su residencia en la UE, mediante el avance en el proyecto Business Europe Framework Income Taxation (BEFIT).
La tradicional posición española en el seno de la OCDE, favorable a la tributación de los cánones en el país de la fuente (esto es, en el país donde reside la persona o entidad que los paga) ha encontrado reflejo en la mayoría de nuestros convenios de doble imposición. El Comité considera que debería trabajarse a nivel internacional a favor de una clarificación en los comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE) sobre en qué casos estas rentas constituyen cánones o beneficios empresariales, así como impulsar una evolución del concepto de canon que abarque algunos de los servicios digitales más comunes; impulsar la incorporación en el MC OCDE de una cláusula de sujeción al impuesto que permita gravar los cánones en el Estado de la fuente cuando no sean gravados de forma efectiva en el Estado de residencia; y apoyar las propuestas de la Comisión Europea para modificar la Directiva 2003/49/CEE, a fin de que la no retención en fuente de los pagos se condicione a la sujeción efectiva a gravamen de tales rentas en el Estado miembro de residencia. En el caso particular de las plataformas de economía colaborativa, el Comité estima que la nueva obligación de información a cargo de las plataformas digitales establecida en la DAC 7 puede ser de utilidad a efectos de mejorar la tributación de las plataformas y considera que, en determinados tributos (ITPAJD, IRNR), podría resultar más efectivo atribuir la condición de sustituto o retenedor a la plataforma digital, con la finalidad de simplificar las obligaciones formales de los contribuyentes y facilitar la recaudación.
Criptoactivos
El Comité incluye una serie de propuestas relacionadas con los criptoactivos, tokens y las operaciones realizadas con ellos (ICO). El Comité considera urgente la necesidad de intervenir normativamente en este ámbito de la economía digital, dado el elevado riesgo de inmunidad fiscal de las manifestaciones de capacidad económica que derivan de la titularidad y operaciones realizadas con criptoactivos ante la falta de transparencia de estas operaciones y las personas y entidades que intervienen en ellas; y la incertidumbre sobre la calificación y cuantificación a efectos fiscales de los derechos, operaciones y transacciones relacionados con ellos.
Respecto al primer problema, el Comité considera necesario apoyar las iniciativas de la OCDE y la UE para reforzar la cooperación administrativa y el intercambio automático de información sobre criptoactivos, así como ampliar el ámbito material de las dos nuevas obligaciones de información establecidas por la Ley 11/2021 a otros criptoactivos, además de las criptomonedas, en línea con las propuestas de Reglamento MiCA (Mercados de Criptoactivos) y DAC 8. El Comité entiende necesario y urgente aprobar un marco normativo sustantivo sobre los criptoactivos y de las operaciones subyacentes. En este apartado el Comité analiza y realiza propuestas de mejora para incentivar fiscalmente la innovación, el emprendimiento y las actividades emergentes, para lo cual considera necesario aprobar medidas de reducción de la complejidad y la incertidumbre; medidas tributarias de fomento del emprendimiento y la innovación.
Simplificación de trámites y de gestión del sistema impositivo
Es imprescindible avanzar todo lo posible en la simplificación de trámites y de gestión del sistema impositivo y en la clarificación de obligaciones tributarias, mediante la creación de una ventanilla única tributaria electrónica para la declaración y pago de todos los tributos, tasas y cotizaciones; el refuerzo y agilización del sistema de consultas digitales y la potenciación y reducción del plazo de respuesta de las consultas tributarias escritas de la Dirección General de Tributos (DGT); la clarificación normativa de la fiscalidad de determinadas actividades emergentes, en especial algunas manifestaciones propias del consumo colaborativo; la consideración de las plataformas digitales como sustitutas del contribuyente en determinados impuestos para facilitar el cumplimiento y la posibilidad de establecer ciertos umbrales para excluir de gravamen determinadas rentas de muy escasa cuantía o actividades de solidaridad.
Asimismo, se propone exportar el modelo "sandbox" al ámbito tributario, facilitando las iniciativas innovadoras y anticipándose a los posibles conflictos o dificultades de interpretación que puedan generarse, evitando el freno al emprendimiento derivado de las dudas ante la fiscalidad de actividades emergentes.
La reducción de las obligaciones tributarias es, a juicio del Comité, indispensable para incentivar la innovación y el emprendimiento y reducir los costes de cumplimiento, pues son una carga adicional derivada de la tributación muy relevante para las empresas y, especialmente, para el emprendimiento, mayor cuanto menor es la dimensión de la empresa. Nuestro país está por debajo de los países de nuestro entorno en términos de actividad emprendedora total y se coloca en el puesto 21 de 38 países evaluados por la Comisión Europea (2021).
Incentivos a la inversión. I+D
Es necesario crear un entorno más favorable para el emprendimiento y la innovación en España que contribuya a la creación y crecimiento de este tipo de empresas y al desarrollo económico del país, mejorando nuestro posicionamiento internacional.
En este sentido, el Comité realiza propuestas focalizadas en la mejora de los incentivos a la inversión, el tratamiento fiscal de la remuneración, la compensación de pérdidas y los beneficios fiscales a la I+D+i. Se deberían analizar e implantar medidas de incentivo de la microfinanciación de pequeñas y medianas empresas emergentes, en línea con la experiencia comparada. En cuanto al tratamiento fiscal de la remuneración, debería valorarse la reforma del actual tratamiento de las opciones sobre acciones, si bien dicho proceso en la actualidad está condicionado por los resultados finales del Proyecto de Ley de fomento del ecosistema de empresas emergentes.
El Comité reitera la valoración de la utilización de tipos de gravamen reducidos y del régimen de patent box, recomendando en ambos casos la evaluación de la experiencia existente respecto a la aplicación de estas medidas. El Comité entiende que las empresas de nueva creación no deberían tener limitaciones a la compensación de pérdidas durante los primeros años de obtención de bases imponibles positivas. Se les debería permitir la libertad de amortización durante sus primeros años de existencia (cinco o siete años, equiparándose al tratamiento de las empresas calificadas como emergentes). Por supuesto, todas estas medidas deberían venir acompañadas de las cautelas para evitar el falseamiento del carácter de empresa de nueva creación y el aprovechamiento fraudulento de estas medidas. Se analizan también los efectos de la globalización, las nuevas tecnologías y la digitalización sobre la movilidad internacional de determinado tipo de trabajadores y profesionales, la aparición de nuevas formas de trabajo a distancia y la aparición de nuevas actividades profesionales, así como sus consecuencias fiscales, en especial el Comité incluye diferentes propuestas sobre el concepto de residencia fiscal de las personas físicas y los problemas de deslocalización; la tributación internacional de las rentas del trabajo y su falta de adecuación a la realidad del teletrabajo; la clarificación normativa del tratamiento fiscal del teletrabajo en España; la mejora de la competitividad internacional de España en la atracción de talento o capital humano cualificado a través de la reforma del régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores impatriados; y la clarificación del tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por los creadores de contenido digital (youtubers).
Tributación patrimonial
Este Libro Blanco para la Reforma Fiscal aborda en último lugar la aplicación y concreción de la armonización de la tributación patrimonial. En tanto que la imposición sobre la riqueza constituye el ámbito tributario en el que existen mayores diferencias en la práctica internacional, y en España, este tipo de imposición tiene un fuerte arraigo histórico y también presenta gran diversidad, siendo objeto de aplicación en los distintos ámbitos territoriales. El sistema vigente cuenta con impuestos de carácter personal, dinámicos, que gravan la transferencia de riqueza (ISD), e impuestos estáticos que gravan la tenencia de riqueza anualmente (IP). Además, existen impuestos de naturaleza real que gravan la tenencia de riqueza y su transferencia. Entre ellos, se encuentra el ITPAJD, de naturaleza estatal y cedido a las CCAA, y varios impuestos locales y autonómicos, incluidos los de naturaleza extrafiscal. El IP encuentra un fundamento anclado en el mandato constitucional del art. 31 de la CE que, en interpretación del Tribunal Constitucional, exige "buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra" y asume funciones tan importantes como promover una mayor eficiencia en la utilización del capital y completar el sistema fiscal con mayor justicia distributiva (complementaria de la aportada por el IRPF).
Por su parte, el ISD, fundamentado en el aumento de capacidad económica asociado a una transmisión gratuita de bienes, tiene como objetivo básico fortalecer el principio de igualdad de oportunidades y la progresividad del sistema fiscal en su conjunto.
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) junto al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), que grava las plusvalías inmobiliarias, son, por otra parte, piezas centrales para garantizar la suficiencia del sistema de financiación local, aunque su estudio no corresponde al presente Libro Blanco. Por otra parte, desde la cesión de los impuestos patrimoniales a las CCAA, estos forman parte de los recursos para financiar los servicios transferidos a las mismas. En España, al igual que en otros países de nuestro entorno, la desigualdad de riqueza es más amplia que la de la renta. Gravar la riqueza es también un instrumento para que las personas situadas en la parte más alta de la distribución de la renta contribuyan más a la recaudación de ingresos públicos, en especial para gravar aquellos elementos que puedan escapar al IRPF.
El IP y el ISD son los dos grandes impuestos estatales que dan cumplimiento al mandato constitucional de configurar un sistema tributario justo, cuya exigibilidad viene legitimada por la norma constitucional. En relación con el IP, el Comité recomienda un conjunto de mejoras para hacer frente al problema de las valoraciones y el tratamiento de las deudas. Además, se propone el mantenimiento del límite conjunto IRPF-IP, con la posible elevación del impuesto mínimo a pagar. En cuanto al mínimo exento se considera conveniente su incremento hasta un millón de euros, para gravar solo la parte alta de la distribución de la riqueza. Por último, el Comité aboga por una reducción de la tarifa, manteniendo en todo caso su carácter progresivo. En lo que se refiere a la necesaria reforma del ISD, entre otras propuestas para ampliar la base imponible, el Comité propone mantener la reducción por adquisición de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, aunque, al igual que sucede con la exención del patrimonio empresarial y profesional en el IP, urge a evaluar periódicamente la efectividad de este beneficio fiscal. Con el fin de evitar posibles abusos que conduzcan a su desnaturalización, incrementar la seguridad jurídica y reducir la litigiosidad, el Comité aconseja revisar la regulación de los requisitos exigidos para su aplicación; en particular, el establecimiento de un importe máximo de base imponible que pudiera beneficiarse de esta reducción. Y en la misma línea que en el IP, el Comité propone un mínimo exento alto y una escala de gravamen moderada para los grupos I y II de parentesco. No obstante, el Comité considera que el mantenimiento del IP y del ISD con las reformas que se proponen no es la única alternativa a disposición de los decisores públicos. La supresión de dichos impuestos es posible, siempre que se articule de acuerdo con los principios constitucionales, en el sentido de garantizar el gravamen por otras vías o manifestaciones de la riqueza personal. Finalmente, la reforma del IP y del ISD que el Comité sugiere al Gobierno en este Libro Blanco ha de acompañarse necesariamente de una diferente delimitación de la capacidad normativa de las CCAA de régimen común para asegurar el fortalecimiento de sus ingresos tributarios, inclinándose por la conveniencia de avanzar hacia una focalización de las competencias normativas de las CCAA en el ámbito del mínimo exento, las escalas de gravamen y posibles deducciones o bonificaciones de la cuota, manteniendo la coordinación en todo el territorio de las bases imponibles y liquidables (excepto el mínimo exento) y se asegura un mínimo de gravamen efectivo.
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