El Tribunal considera que la aprobación de dichas medidas por Real Decreto-ley ha vulnerado el art. 86.1 CE, pues las medidas adoptadas mediante dicho instrumento normativo no pueden afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE., cuando dicha figura tiene vedado alterar el régimen general y aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria.
En este caso, las modificaciones del IS enjuiciadas son la fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas; la introducción ex novo de un límite a aplicación de las deducciones por doble imposición; y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hayan sido deducidos en ejercicios anteriores y aunque las dos primeras medidas solo son aplicables a las grandes empresas, la tercera afecta a cualquier sujeto pasivo del IS. Conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, el decreto-ley no puede alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, lo que debe valorarse en función del tributo concernido, los elementos a los que afecta la modificación y el alcance de esta.
A tal efecto, la sentencia verifica que el IS es un pilar básico del sistema tributario según afirmaron la STC 73/2017 de 8 de junio de 2017 y la STC 78/2020, de 1 de julio de 2020 que declaró inconstitucional el Real Decreto-ley 2/2016, también por afectar al deber de contribuir, subrayando la conexión existente entre los Reales Decretos-leyes 2/2016 y 3/2016, a la que se refiere el preámbulo cuando afirma que el segundo «completa» las medidas adoptadas en el primero.
En suma, al igual que se apreció respecto del Real Decreto-ley 2/2016, se concluye que los preceptos cuestionados han tenido, en conjunto y aisladamente considerados, un impacto notable en elementos estructurales de una pieza fundamental del sistema tributario como es el IS, afectando a la esencia del deber de contribuir de los obligados por este tributo, por lo que deben declararse inconstitucionales y nulos.
Por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), la sentencia declara que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en ella aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme.
Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha. Se limitan así sus efectos hacia el pasado, en los mismos términos que hizo el Tribunal en la STC 182/2021, sobre la plusvalía municipal.
La sentencia contiene también un voto particular del magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla, quien comparte la fundamentación y el fallo de la sentencia, pero disiente de la decisión relativa a la modulación de los efectos de la nulidad de los preceptos legales declarados inconstitucionales. Aunque no tiene por qué ser absoluta la vinculación entre nulidad e inconstitucionalidad, no tiene por qué excepcionarse en relación las normas tributarias con la genérica y solitaria invocación de la seguridad jurídica.
