La consulta versa sobre una sociedad no residente que está afecta a un sistema «club-trustee» de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, cuya sede de dirección jurídica y administrativa efectiva se encuentra en Reino Unido.
Según afirma el consultante, de acuerdo con la escritura de adaptación del régimen preexistente a la Ley de derechos de aprovechamientos por turnos de bienes inmuebles, de fecha 4 de febrero de 2001, e inscrita en el Registro de la Propiedad, la sociedad es dueña de pleno dominio de una serie de fincas situadas en España bajo un contrato fiduciario.
En virtud de la escritura de fiducia y el documento de constitución del club, dicha sociedad resulta ser la propietaria formal de las fincas en beneficio de los que sean socios del club por la adquisición del derecho de ocupación o turno en alguna de ellas. La dirección de esta sociedad pretende su traslado a España.
En la consulta se indica que este tipo de sociedades son conocidas normalmente como «owning company» y tienen a su nombre una serie de inmuebles situados en España cuyo uso está dividido en turnos para el disfrute de los compradores de dichos turnos vacacionales. A tal efecto, se indica que en los documentos públicos se deja evidencia de que la propiedad formal de las fincas en beneficio es propiedad de los socios del club, de forma que la «owning company» está obligada a devolver el importe que obtenga de una potencial venta.
Asimismo, en la consulta se define la fiducia como la figura mediante la cual el fiduciante transfiere la propiedad o dominio de uno o más bienes al fiduciario, a fin de que éste los administre o enajene para cumplir con el objetivo de la fiducia definido por el fiduciante. Según se indica, en este tipo de contratos necesariamente hay una actividad de administración, además de la de custodiar y conservar los bienes o derechos entregados en fiducia.
Según señala el consultante, las partes principales en estos tipos de contratos son las siguientes:
– El fiduciario (o fideicomisario). Es la persona o sociedad encargada a la que el fiduciante le hace entrega de los bienes para que los administre o enajene según la finalidad establecida en el contrato. Esto es, la propiedad económica de los bienes no es del fiduciario, éste solo los tiene en beneficio de otros que son los que obtienen los réditos y asumen los riesgos asociados a los inmuebles.
– El beneficiario. Es la persona que se beneficia de la administración o enajenación de los bienes que realiza el fiduciario. En este caso los beneficiarios serían los socios o compradores de los turnos vacacionales que forman el club, entidad sin personalidad jurídica que actúa de forma parecida a una «comunidad de propietarios». Los socios pagan los gastos de mantenimiento de los inmuebles y son en última instancia los dueños económicos de los mismos.
A efectos del tratamiento contable de los inmuebles, en el texto de la consulta se remite a la Resolución del inmovilizado material y a los apartados 4. Elementos de las cuentas anuales y 5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, del Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad.
Atendiendo a lo indicado anteriormente, la consulta versa sobre el registro contable de los bienes inmuebles que se pretenden trasladar a una sociedad de un fiduciario español en régimen de fiducia.
En primer lugar, es preciso señalar que la respuesta a la consulta se formula desde una perspectiva estrictamente contable sin entrar, por lo tanto, en el análisis de la legalidad sustantiva en el Derecho español del negocio que constituye el supuesto de hecho.
Asimismo, cabe señalar que la sociedad que formula la consulta es una sociedad extranjera a la que no le resulta de aplicación la normativa contable española y, en consecuencia, este Instituto no es competente para pronunciarse acerca del registro contable que procede seguir en la operación. No obstante, considerando que la dirección de la sociedad pretende trasladarla a España se da respuesta a la consulta planteada de acuerdo con nuestra normativa.
Respecto a la regulación del aprovechamiento por turno, cabe mencionar la Directiva 1994/47/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre de 1994, relativa a la protección de los adquirentes en lo relativo a determinados aspectos de los contratos de adquisición de un derecho de utilización de inmuebles en régimen de tiempo compartido, cuya transposición se realizó por la Ley 42/1998, de 15 de diciembre, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias.
Posteriormente, la Directiva 2008/122/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de enero de 2009, relativa a la protección de los consumidores con respecto a determinados aspectos de los contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio, deroga la Directiva 1994/47/CE. Con estos antecedentes, la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico, de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias, comprende tanto la transposición de la Directiva 2008/122/CE, en el título I, como la incorporación de la Ley 42/1998, en los títulos II y III, con las adaptaciones que requiere esta nueva Directiva.
La definición del contrato de aprovechamiento por turno del artículo 2 de la Ley 4/2012, de 6 de julio, es la siguiente: «Se entiende por contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico aquel de duración superior a un año en virtud del cual un consumidor adquiere, a título oneroso, el derecho a utilizar uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un período de ocupación.»
En este aspecto, cabe señalar que el apartado 4 del artículo 23. Ámbito subjetivo y objetivo, de
la Ley 4/2012, de 6 de julio, establece:
«4. El derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que
contenga la palabra propiedad.
A los efectos de publicidad, comercialización y transmisión del derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles, podrá utilizarse cualquier otra denominación, siempre que no induzca a confusión a los adquirentes finales y del mismo se desprenda con claridad la naturaleza, características y condiciones jurídicas y económicas de la facultad de disfrute.
Cada uno de los derechos reales de aprovechamiento por turno gravará, en conjunto, la total propiedad del alojamiento o del inmueble, según esté previamente constituida o no una propiedad horizontal sobre el mismo. La reunión de un derecho real de aprovechamiento y la propiedad, o una cuota de ella, en una misma persona no implica extinción del derecho real limitado, que subsistirá durante toda la vida del régimen.
El propietario del inmueble, sin perjuicio de las limitaciones que resultan del régimen y de las facultades de los titulares de los derechos de aprovechamiento por turno, podrá libremente disponer de todo o parte de su derecho de propiedad con arreglo a las normas del Derecho privado.»
Sobre la duración del régimen de aprovechamiento por turno, en el artículo 24 de la Ley 4/2012, de 6 de julio, se indica:
«Artículo 24. Duración.
1. La duración del régimen será superior a un año y no excederá de cincuenta años, a contar desde la inscripción del mismo o desde la inscripción de la terminación de la obra cuando el régimen se haya constituido sobre un inmueble en construcción.
2. Extinguido el régimen por transcurso del plazo de duración, los titulares no tendrán derecho a compensación alguna.»
Por otra parte, acerca de las empresas de servicios como uno de los sujetos que interviene en los contratos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, en el apartado 1c) del artículo 25 de la Ley 4/2012, se dispone:
«Artículo 25. Constitución del régimen.
1. El régimen de aprovechamiento por turno deberá ser constituido por el propietario registral del inmueble. Para poder hacerlo, deberá previamente:
a) Haber inscrito la conclusión de la obra en el Registro de la Propiedad y haberla incorporado al Catastro Inmobiliario. En el caso de que la obra esté iniciada, deberá haber inscrito la declaración de obra nueva en construcción.
b) Cumplir con los requisitos establecidos para ejercer la actividad turística, disponer de las licencias de apertura y las de primera ocupación de los alojamientos, zonas comunes y servicios accesorios que sean necesarias para el destino. En el caso de que la obra esté tan sólo iniciada, bastará haber obtenido la licencia de obra y la necesaria para la actividad turística.
Esta última, tanto si la obra está terminada como si tan sólo está iniciada, solamente será exigible en aquellas Comunidades Autónomas donde la comercialización de derechos que impliquen la facultad de disfrute de un alojamiento durante un período de tiempo al año tenga, con arreglo a su legislación, la calificación de actividad turística sometida a licencia.
c) Haber celebrado, de conformidad con lo establecido en el presente capítulo, el contrato con una empresa de servicios que reúna los requisitos que a éstas se exijan, salvo que el propietario, cumpliendo los mismos requisitos, haya decidido asumirlos directamente.
Las empresas de servicios no podrán estar domiciliadas en paraísos fiscales y tendrán que tener, al menos, una sucursal domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea.
d) Haber concertado los seguros o las garantías a que se refiere el artículo 28, así como, en su caso, las garantías por daños materiales por vicios o defectos de la construcción previstas en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, si fuere el constructor o promotor del inmueble, o en otro caso haber facilitado información del mismo a los titulares de los derechos de aprovechamiento por turno.»
La figura jurídica de la fiducia a la que se hace referencia en la consulta no está contemplada en el ordenamiento español y del texto de dicha consulta no pueden derivarse con claridad los derechos y obligaciones de las partes. Por tanto, y de acuerdo con el artículo 34.2 del Código de Comercio que establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, la presente respuesta a la consulta se realiza a partir de la siguiente estructura de la operación, debiendo el consultante considerar como encaja su rol en la misma.
En la operación parece que intervienen tres sujetos: El propietario inicial de los activos; una sociedad que se configura como propietaria formal y que los gestiona; y unos beneficiarios de su uso regulados por la ya mencionada ley 4/2012.
Respecto a estos últimos, el tratamiento contable de la operación de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles que se plantea, en la medida que deba calificarse como un arrendamiento a efectos contables en función de las facultades que se otorgan a los adquirentes de los turnos, se realizaría en el contexto de la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre, calificándose como un arrendamiento operativo sobre los activos turísticos dedicados a este fin.
Respecto a la contabilidad en la que deban aparecer estos activos, y atendiendo a la definición de activo del Marco Conceptual de la Contabilidad, incluido en la primera parte del PGC, será la entidad que reciba los rendimientos del aprovechamiento por turnos, circunstancia de la cual se deriva su control económico. Estos activos se calificarán como inversiones inmobiliarias, puesto que se trata de inmuebles que se poseen para obtener rentas, tal y como se definen en la quinta parte del PGC.
Si esta misma sociedad presta otros servicios a los receptores del aprovechamiento por turnos, o en el caso de que la propia operación principal fuera una prestación de servicios, los reconocerá de acuerdo con la NRV 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC y su desarrollo realizado por la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos).
Si estos servicios se prestan por una entidad que no recibe las rentas inmobiliarias, solo reconocerá los ingresos por la prestación de estos servicios sin tener registrados los inmuebles como activos, según la NRV 14ª y la RICAC de ingresos. También sería este el caso si recibiera las rentas inmobiliarias y los ingresos por la prestación de estos servicios, pero trasladara las mencionadas rentas inmobiliarias a otra entidad que sea propietaria y le haya encomendado este mandato, la cual deberá registrar los inmuebles en su activo, siendo de aplicación el artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena de la RICAC de ingresos. A este respecto, y en lógica económica, esta entidad prestaría un doble servicio: por un lado, los servicios turísticos a los receptores del aprovechamiento por turnos y; por otro, un servicio de gestión del arrendamiento al propietario, que también deberá reconocerse por su valor razonable en aplicación del apartado 1. Alcance y regla general de la NRV 21.ª Operaciones entre empresas del grupo del PGC:
«(…) con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.»
Este principio se entiende de aplicación a cualquier operación sea entre empresas del grupo o no, por la generalidad de la presunción de onerosidad en el tráfico mercantil, cuya naturaleza implica el intercambio de prestaciones recíprocas.
Por último, y a mayor abundamiento de este principio, si es una sociedad la que recibe las rentas inmobiliarias sin ser la que ostente el derecho de propiedad, deberá registrarse contablemente de acuerdo con la realidad económica de la operación.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre la operación, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
