La Norma de Valoración 19ª del Plan General Contabilidad (PGC, R.D. 1514/2007 16 noviembre 2007) regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.
A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.
Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios conforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 de esta norma.
Las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión.
El cuadro de cuentas propuesto por el PGC para el registro de las operaciones de combinaciones de negocios es el siguiente:
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GRUPO 2: ACTIVO NO CORRIENTE |
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20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES
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GRUPO 5: CUENTAS FINANCIERAS |
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GRUPO 7: VENTAS E INGRESOS |
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…
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Métodos de contabilización
Para contabilizar las combinaciones de negocios en las cuentas anuales individuales, se distinguen tres sistemas:
• El método de adquisición (NRV 19. ª Combinaciones de negocios)
• El establecido para las operaciones entre empresas del grupo (NRV 21. ª Operaciones entre empresas del grupo)
• El establecido para las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (NRV 9. ª Instrumentos financieros)
Como hemos comentado, las combinaciones de negocios, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.
b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión (por ejemplo, en una reducción de capital con salida de socios que otorga al que permanece el control).
Pues bien, en relación al método contable a utilizar se establece lo siguiente:
• Combinaciones de negocios explícitas: En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método de adquisición descrito en la NRV 19ª del PGC. Las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria entre empresas del grupo se regulan en la NRV 21.ª del PGC. En las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades también se seguirán los criterios establecidos en la citada NRV 21ª, siempre que el negocio en que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario permanezca en el grupo.
• Combinaciones de negocios implícitas: En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación aplicables. Es decir, estos supuestos constituyen combinaciones de negocios implícitas en las que el método de adquisición solo surtirá efecto en cuentas consolidadas, sin perjuicio de la aplicación analógica de los criterios para determinar el coste de la inversión en una dependiente, tal y como ahora recoge de forma expresa la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros.
Método de adquisición
El método de adquisición se aplicará, en general, en las siguientes combinaciones de negocios:
• En la fusión o escisión de varias empresas.
• En la adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios.
Decimos "en general" porque en las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio, entre empresas del grupo se aplicará lo establecido en la NRV21. ªOperaciones entre empresas del grupo del PGC.
Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios conforme a la definición de "combinación de negocios" que se ha dado, en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. Cuando el objeto del acuerdo de fusión, escisión o cesión global no constituya un negocio, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa.
Hay que tener también en cuenta lo que establece la Resolución de 5 de marzo de 2019 del ICAC por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital:
Fusión
El artículo 47 de la Resolución del ICAC establece los criterios generales para contabilizar la fusión, entendida como el acuerdo de modificación estructural regulado como tal en la Ley 3/2009, aclara que cuando el valor razonable de las acciones o participaciones entregadas por los socios no coincida con el valor razonable de las recibidas, más, en su caso, la compensación en metálico prevista en la Ley 3/2009, de 3 de abril, la diferencia se contabilizará atendiendo a la realidad económica de la operación.
También señala que cuando el patrimonio que se transmite por causa de la fusión no cumpla la definición de negocio solo se aplicará el método de adquisición en aquellos aspectos que no se opongan al criterio previsto en la norma de registro y valoración que resulte aplicable, en función de la naturaleza del elemento patrimonial, para contabilizar la operación en la sociedad absorbente. En particular, no se consideran contrarios a dicha regulación:
– Los criterios establecidos para reconocer y valorar el traspaso de los elementos patrimoniales
– El registro de los efectos contables de la operación
– Los criterios para calificar una operación como adquisición inversa, así como las consecuencias que de ello se derivan, en particular, las normas de elaboración de las cuentas anuales de las sociedades que participan en la operación.
Sin embargo, los honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como mayor valor del activo adquirido. Además, en estos casos, la sociedad adquirente no reconocerá un activo ni un pasivo por impuesto diferido por causa de la adquisición.
El citado artículo también aclara que:
• Salvo en los supuestos de fusión inversa regulados en el artículo 50 de la resolución, en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbente será la empresa adquirente y la sociedad absorbida se calificará como empresa adquirida.
• En las operaciones de fusión por creación de nueva sociedad, el negocio adquirente será el que se califique como tal de acuerdo con los criterios regulados en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la NRV 19.ª. Las restantes empresas que intervengan en la operación se tratarán a efectos contables como negocios adquiridos.
Escisión
El artículo 53 sobre criterios generales para contabilizar una escisión de la resolución reproduce lo establecido en el artículo 47 para los casos en los que el patrimonio que se transmite no cumpla la definición de negocio.
Respecto a los casos en los que el patrimonio que se transmite cumple la definición de negocio y las sociedades intervinientes son del grupo aclara que se contabilizarán siguiendo las reglas particulares sobre operaciones entre empresas del grupo de la NRV 21.ª del PGC, los siguientes acuerdos de transferencia de un negocio:
a) La escisión total cuando las sociedades beneficiarias sean empresas del grupo, antes y después de la operación, o sociedades de nueva creación que se incorporan al grupo.
b) La escisión parcial o la segregación cuando el patrimonio traspasado sea adquirido por una empresa del grupo, calificada como tal antes y después de la operación, o una sociedad de nueva creación que se incorpora al grupo.
c) La operación mediante la cual una sociedad transmite en bloque su patrimonio a otra sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio todas las acciones, participaciones o cuotas de socio de la sociedad beneficiaria.
También nos señala que cuando el valor razonable de las acciones o participaciones entregadas por los socios no coincida con el valor razonable de las recibidas, más, en su caso, la compensación en metálico prevista en la Ley 3/2009, de 3 de abril, la diferencia se contabilizará atendiendo a su realidad económica de la operación. Respecto a la calificación de los participantes, se explicita que:
• Salvo en los supuestos de escisión inversa regulados en el artículo 56, en una operación de escisión por absorción la sociedad beneficiaria será la empresa adquirente y el patrimonio escindido se calificará como empresa adquirida.
• En las operaciones de escisión por creación de nueva sociedad, el negocio adquirente será el que se califique como tal de acuerdo con los criterios regulados en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la NRV 19.ª. Las restantes empresas que intervengan en la operación se tratarán a efectos contables como negocios adquiridos.
El Plan General de Contabilidad sigue regulando el método de adquisición como única alternativa posible para registrar las combinaciones de negocios. La citada NRV 19.ª establece los criterios contables que deben aplicarse para contabilizar las operaciones de fusión, escisión o cesión global de activo y pasivo reguladas en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, cuando el patrimonio que se transmite en bloque por sucesión universal constituye un negocio, al margen de que lo sea o no el adquirente, en sintonía con la nueva definición de negocio incluida en la NIIF 3 adoptada por la Unión Europea.
Source: Actualidad normativa
